Pagos a miembros del consejo y su deducibilidad, ¿Planeación o elusión fiscal?

Estrategia fiscal vs norma tributaria.

Nos encontramos a escasos dos meses del cierre del ejercicio y es común que las empresas comiencen a buscar “estrategias fiscales”, que tengan como efecto la reducción de la base anual del impuesto sobre la renta.
Una de las más socorridas es el pago de gratificaciones o bonos anuales a los administradores, comisarios, directores, gerentes generales y miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquier índole. Dicha estrategia consiste en que, una vez estimado el resultado fiscal (En base a las proyecciones del último periodo del ejercicio), se realiza el pago de las gratificaciones anuales, en la proporción que se desea disminuir la base del impuesto sobre la renta.

Hasta aquí, todo parece ir muy bien, pues las gratificaciones a miembros de consejo son una deducción autorizada (Sección I, Capítulo II del Título II de la ley del SR), además de resultar estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, es decir que están relacionados directamente con la capacidad de generar ingresos. Pero más allá de este solo hecho, la legislación prevé que las deducciones autorizadas pretendan ser aplicadas de forma desproporcional en perjuicio de la hacienda pública, al volver deducibles cantidades tan elevadas que disminuyan la base gravada de forma artificiosa, por ello establece una limitación a la citada deducción en el artículo 27 Fracción IX de la LISR, que al texto nos indica:

Limitación a la citada deducción en el artículo 27 Fracción IX de la LISR, que al texto nos indica:

“Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: (…) IX. Que, tratándose de honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, éstos se determinen, en cuanto a monto total y percepción mensual o por asistencia, afectando en la misma forma los resultados del contribuyente y satisfagan los supuestos siguientes:

Que el importe anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía de la sociedad.
Que el importe total de los honorarios o gratificaciones establecidos no sea superior al monto de los sueldos y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente.
Que no excedan del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio. (…) “

Limitación de las deducciones autorizadas.

Abordemos el primer párrafo de la fracción IX, la cual limita la deducción al establecer como requisito que los honorarios o gratificaciones se determinen en cuanto a monto mensual o por asistencia, afectando en la misma forma los resultados del contribuyente, con el fin de evitar que los honorarios se determinen una vez que se conozca (O estime) el resultado fiscal del ejercicio, para así evitar que la base del impuesto se vea manipulada a voluntad del contribuyente. Por lo anterior, el monto de los honorarios de los miembros de consejos debe ser acordado en la asamblea correspondiente, así como la modalidad de pago, ya sea en cantidad fija mensual o en cantidad fija por asistencia, para que la afectación a los resultados del contribuyente sea consistente y no desproporcional. Ejemplo del acta de asamblea donde se acuerdan el pago y modalidad de los honorarios a consejeros:

Además de lo anterior, el total de la deducción deberá encontrarse dentro de los siguientes limites:

a) Que el importe anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía de la sociedad.¿Qué debemos entender por “funcionario de mayor jerarquía” ?, ¿Al empleado subordinado de confianza de más alto rango?, ¿Al presidente de consejo o al administrador general?, ¿Directores o gerentes generales?

Como la ley no es clara al definir tal concepto, debemos acudir al criterio de tribunales:

“TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA ADMINISTRATIVA
Materia: LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Clave: V-TASR-XXV-1577 Rubro: FUNCIONARIOS DE MAYOR JERARQUÍA QUÉ SE DEBE ENTENDER COMO TALES, PARA EFECTOS DE LA DEDUCCIÓN A QUE HACE ALUSIÓN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN X, INCISO A) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Para efecto de los requisitos de deducibilidad de las gratificaciones u honorarios que se otorgan a los administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, se requiere que el importe anual establecido para cada persona no sea superior, al sueldo anual que devengue el funcionario de mayor jerarquía de la sociedad, en esos términos lo dispone el inciso a) de la fracción X del artículo 31 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente en el año 2003, aun y cuando la Ley del impuesto sobre la renta y ningún otro ordenamiento legal precisen, que debe entenderse por “el funcionario de mayor jerarquía”, por lo que ante esa ausencia en la Ley, acudiéndose a la doctrina, se conoce que el funcionario de mayor jerarquía en la empresa será siempre el administrador único o el presidente del consejo de administración y, su sueldo anual es el que debe de servir como límite para determinar la percepción anual deducible de cada uno de los funcionarios, a los que refiere el precepto transcrito, luego, si una empresa desea gozar de ese beneficio fiscal de la deducción en comento, debe designar al funcionario de mayor jerarquía que dentro del consejo de administración llevará las facultades de dirección, administración, gerencia o vigilancia de la empresa y que además le otorgue un sueldo.

Del texto de la tesis en comento, se desprenden dos puntos que SE DEBEN tomar en consideración para “gozar del beneficio de la deducción”:

Se debe designar al presidente del consejo administrativo o administrador único, como el miembro de más alta jerarquía, al cual se le confieran las facultades dirección, administración o vigilancia, en el acta de asamblea correspondiente.
Se le debe asignar un sueldo (En monto y periodicidad consistente). Ejemplo del acta de asamblea donde se nombra al presidente del consejo administrativo y se asigna el concepto de sueldo:

Segundo límite que debemos considerar:

“b) Que el importe total de los honorarios o gratificaciones establecidos no sea superior al monto de los sueldos y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente.” Ejemplo:

Tercer límite que considerar:

“c) Que no excedan del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio.”

Conforme a la redacción de la fracción IX del artículo 27, se deben satisfacer los tres supuestos contenidos en los incisos a, b y c, para que las cantidades erogadas por concepto de honorarios y gratificaciones a miembros de consejos sean deducibles en el ejercicio que se efectuaron.

En caso de que alguno de estos supuestos no se cumpliera, las cantidades pagadas por tales conceptos no serán deducibles en su totalidad, ya que la ley no señala como deducible la parte que no exceda de los límites señalados.

Equidad y proporcionalidad tributaria. Los supuestos establecidos en los incisos analizados en el presente artículo no tienen como finalidad prohibir la deducción, sino limitarla para evitar que el resultado fiscal del ejercicio sea manipulado con el único objetivo de eludir el pago del impuesto anual.

Incluso esta limitación va más allá y prevé que en la práctica, dicho esquema de pagos a miembros de consejo se utilice para encubrir el pago de dividendos a socios o que se busque disminuir la base del reparto de utilidades, afectando con ello no solo a la hacienda pública, sino a los trabajadores de la empresa. La aplicación de esta limitante no viola los principios de equidad y proporcionalidad tributaria, ya que solo busca mantener un control sobre la aplicación abusiva de la deducción, tal como lo establecen los siguientes criterios judiciales:

«SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

Registro digital: 2002895

Décima Época

Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 2a. XIII/2013 (10a.)

Tipo: Aislada

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.

El citado precepto, al establecer límites para deducir los gastos erogados por el patrón por el pago de honorarios o gratificaciones a sus administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros de su consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, no viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no prohíbe la deducción por dichas erogaciones, sino que únicamente las limita en la medida en que no deben exceder los parámetros previstos en el propio numeral, a efecto de evitar fenómenos de elusión fiscal por los empleadores que otorguen elevados honorarios o gratificaciones a sus funcionarios de más alto nivel para disminuir la carga tributaria al aumentar el monto de la deducción, ante la posibilidad que otorga la normativa mercantil de que dichos cargos recaigan en los propios socios o sus familiares, además, porque fácilmente podrían encubrir el reparto de dividendos u otros conceptos mediante gratificaciones cuantiosas.

En esa tesitura, el artículo 31, fracción X, de la Ley del impuesto sobre la renta no establece trato diferenciado alguno, pues todos los contribuyentes que pretendan deducir ese tipo de erogaciones deben cumplir los requisitos previstos al efecto.»

«SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACION
Registro digital: 2002896
Décima Época
Materia(s): Constitucional, Administrativa

Tipo: Aislada

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

El citado precepto, al establecer límites para deducir los gastos erogados por el patrón por el pago de honorarios o gratificaciones a sus administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros de su consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, no viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no torna ruinoso o confiscatorio el gravamen, al no prohibir la deducción por dichas erogaciones, sino únicamente limitarlas, además de que las condicionantes se encuentran proyectadas a evitar fenómenos de elusión fiscal por los empleadores que otorguen elevados honorarios o gratificaciones a sus funcionarios de más alto nivel para disminuir la carga tributaria al aumentar el monto de la deducción, ya que la legislación mercantil autoriza que dichos cargos recaigan en los propios socios o sus familiares, por lo que fácilmente podrían encubrir el reparto de dividendos u otros conceptos mediante gratificaciones cuantiosas, lo que además incidiría en perjuicio de los trabajadores de la empresa, pues el monto que se les repartiría de las utilidades sería menor.

En esa tesitura, los referidos límites persiguen fines reales y objetivos, al dirigirse a evitar que los patrones contribuyan para los gastos públicos de manera hipotética, inverosímil o ilusoria, por lo que constituyen una medida racional al encontrarse edificada a procurar que exista cierta relación entre los emolumentos otorgados a quienes ocupen los cargos de alto nivel de la empresa, con los sueldos y salarios anuales devengados por su personal, así como a incentivar que el contribuyente realice mayores inversiones para la generación del ingreso, a efecto de incrementar el monto total de sus demás deducciones, al margen de que los parámetros fijados por el legislador no tienen como finalidad directa aumentar el monto de la recaudación tributaria, sino que el patrón pague lo que realmente deba enterar por concepto de impuesto sobre la renta, sin artificios, prácticas y maquinaciones indebidas.»

Asimilados a salario y retención del ISR.

Otro de los requisitos a considerar para la deducción, es el del comprobante fiscal digital que ampare los montos erogados por concepto de honorarios o gratificaciones a miembros de consejo.La ley del impuesto sobre la renta en su artículo 94 (Capítulo I, Titulo IV LISR), establece ciertos ingresos percibidos por las personas físicas como ingresos asimilados a salarios, los cuales podemos clasificar en dos categorías: Obligatorios y optativos. Dentro de los ingresos que obligatoriamente se asimilan a salarios, encontramos en la fracción III:

«Artículo 94. (…) Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes: III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales. (…). »

Al tratarse de un ingreso que obligatoriamente se asimila a salario, el impuesto correspondiente deberá retenerse y enterarse en los términos del artículo 96 párrafo sexto de la LISR:

«Artículo 96. (…) Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo. (…). » Tarifa Art. 152 LISR

CFDI con complemento de nómina y claves agrupadoras del SAT

Cuando además de los honorarios o gratificaciones, exista relación de trabajo (En los términos de lo que establece la LFT) entre los miembros de consejo y la sociedad, se aplicara la tarifa progresiva según el procedimiento del segundo párrafo del artículo 96 de la LISR, caso contrario, la retención se realizara aplicando directamente al monto de los honorarios, la tasa del 35%. Ejemplo:

Estas cantidades deberán reflejarse dentro del complemento de pago de nómina, de conformidad con lo establecido en la guía de llenado, utilizando para tales efectos las claves agrupadoras del SAT:

Ejemplo de llenado del CFDI con complemento de pago de nómina emitido por el pago de honorarios a miembros de consejo:

Conclusión

Como puedes ver, la deducción de dichas erogaciones va de la mano del cumplimiento de una serie de requisitos y no deben realizarse como forma de “planeación fiscal”. Recuerda que mediante la información emitida en los CFDI´s de nómina, la autoridad ya cuenta con los elementos para determinar si la deducción de los pagos a miembros de consejo se encuentra dentro de los límites establecidos en la fracción IX del artículo 27 de la LISR. ¡A cuidarnos de las planeaciones fiscales creativas!

Estrategia fiscal vs norma tributaria.

Limitación de las deducciones autorizadas.

Asimilados a salario y retención del ISR.

CFDI con complemento de nómina y claves agrupadoras del SAT

Conclusión

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